O direito de crédito escritural do IPI nas operações não tributadas (isenção ou alíquota zero)Ricardo Amaral Pesce*
A Constituição Federal de 1988 ao atribuir competência à União para criar o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados (art. 153, IV) determinou que este imposto fosse NÃO CUMULATIVO (art. 153, §3º, II), nos seguintes termos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:IV – produtos industrializados;§3º. O imposto previsto no inciso IV:II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
O que se pretende com a técnica posta no inc. II do §3º do art. 153 da CF88 é que o IPI seja um tributo sobre valor agregado, ou seja, que o responsável pelo seu recolhimento, em cada fase de uma cadeia industrial, o pague, apenas, sobre o valor que este contribuinte gerou naquela fase.Dito de outra forma, um contribuinte não deverá pagar o mesmo imposto que os contribuintes anteriores já pagaram.É assim que aquele inc. II deve ser interpretado. E não como quer o Fisco Federal, conforme tem se manifestado em ações, que já chegaram ao Supremo Tribunal Federal, questionando o direito dos contribuintes de se creditarem, para compensação, nas operações não tributadas (isenção ou alíquota zero).Nelas, a Receita expende uma mera, e pobre (cientificamente), exegese literal. Argumenta que, não sendo a operação tributada, nenhum crédito é gerado para compensação na operação posterior. Porém, com isto, esquece-se do débito gerado na operação imediatamente anterior àquela não-tributada que, não havendo direito de crédito do adquirente no elo não-tributado, é repassado para este, que pagará este tributo já recolhido anteriormente, implicando em cumulatividade.Todo o exposto até aqui ficará evidente se considerarmos os esquemas a seguir, o primeiro particular, enquanto o segundo é genérico, mostrando que, em qualquer caso, não se reconhecendo direito de crédito escritural ao adquirente na operação não-tributada, o IPI será, sempre, cumulativo.Exemplo:A fornece matéria-prima a B por $100;
B, industrializando esta matéria-prima, fornece insumos a C por $400;
C, industrializando tais insumos, vende seu produto ao mercado por $1000.Situação1: Todas as operações ao longo da cadeia são tributadas pelo IPI.
Suponhamos que a alíquota seja de 10% em todas.Na operação entre A e B é gerado débito de IPI (a ser recolhido por A) de $10 (10% de $100);
Na operação entre B e C é gerado débito de IPI (a ser recolhido por B) de $40 (10% de $400),
Na operação de C no mercado é gerado débito de IPI (a ser recolhido por C) de $100 (10% de $1000).Como o IPI é não-cumulativo:B credita-se do valor $10 (débito de IPI de A), que é compensado com seu débito de $40, devendo, pois, recolher ao Fisco $30, a título de IPI;C credita-se de $40 (débito de IPI de B), que é compensado com seu débito de $100, devendo, então, recolher a Receita, a título de IPI, o valor de $60.
IPI (na cadeia) = $10 (de A) + $30 (de B) + $60 (de C) = $100
Situação2: A operação entre B e C não é tributada pelo IPI (isenção ou alíquota zero).
Nas demais as alíquotas são de 10%.Na operação entre A e B é gerado débito de IPI (a ser recolhido por A) de $10 (10% de $100);
Na operação entre B e C não é gerado débito de IPI (isenção ou alíquota zero);
Na operação de C com o mercado é gerado débito de IPI (a ser recolhido por C) de $100 (10% de $1000).C não tem direito de crédito escritural para compensação
IPI (na cadeia) = $10 (de A) + $100 (de C) = $110
Vê-se que o valor do IPI, nesta situação, ($110), é maior que no caso de não haver isenção ou alíquota zero ($100). Isto se deve porque há CUMULATIVADE – A e C recolhem IPI em duplicidade; para não haver cumulatividade C não deveria pagar o que A já pagou ($10).Assim, a isenção ou alíquota zero nenhuma vantagem representou para a economia, ao contrário, é ela prejudicial, aumentando a carga tributária na cadeia industrial, acréscimo tanto maior quanto mais longa for a cadeia (caso dos manufaturados que agregam tecnologia).A Administração, querendo acrescer a arrecadação, não mais seria necessário aumentar alíquotas, ou criar novos tributos, bastaria instituir isenções ou fixar alíquotas zero, sobretudo nas cadeias industriais longas.Ainda, considerando que, “ao fim e ao cabo” (lembrando Everardo), é o consumidor quem paga os tributos (já que estão embutidos nos preços finais), a possibilidade de crédito escritural do IPI nas operações não tributadas é do interesse de todos, e não, como quer o Fisco (Administração), de interesse apenas do empresário, na sua faina desmedida de obter lucros em detrimento da sociedade.Esquema geral:Se houver não-tributação (isenção ou alíquota zero) em pelo menos um ponto da cadeia (com mais de dois elos), a não concessão de crédito escritural, para compensação, ao adquirente do insumo não tributado no elo, representará, sempre, CUMULATIVIDADE do IPI.Consideremos uma cadeia industrial formada pelos produtores A, B, C, D e E.A fornece a B pelo preço P1, sendo a operação tributada pelo IPI a alíquota I1 ;
B fornece a C pelo preço P2, com alíquota de IPI igual a I2;
C fornece a D pelo preço P3, com alíquota de IPI igual a I3;
D fornece a E pelo preço P4, com alíquota de IPI igual a I4;E vende ao mercado pelo preço P5, com alíquota igual a I5.
P1 P2 P3 P4 P5A B C D E I1 I2 I3 I4 I5
Na operação entre A e B é gerado débito de IPI igual a [P1 x I1 ] (I1 % de P1 – suponha que no cálculo I1 está divida por 100, ou seja, na forma decimal);
Na operação entre B e C é gerado débito de IPI igual a [P2 x I2 ];
Na operação entre C e D é gerado débito de IPI igual a [P3 x I3 ];
Na operação entre D e E é gerado débito de IPI igual a [P4 x I4 ];
Na operação de E com o mercado é gerado débito de IPI igual a [P5 x I5 ].
P1 x I1 P2 x I2 P3 x I3 P4 x I4 P5 x I5
A B C D E
Como o IPI é NÃO-CUMULATIVOB se credita do débito de IPI de A, caso contrário B estaria recolhendo o IPI já recolhido por A;Assim, o IPI a ser recolhido por B será [P2 x I2 ] – [P1 x I1 ];C se credita do débito de B; D se credita do débito de C; E se credita do débito de D. Assim, o IPI na cadeia será:
IPI = [P1 x I1 ] + ([P2 x I2 ] – [P1 x I1 ]) + ([P3 x I3 ] – [P2 x I2]) + ([P4 x I4 ]-[P3 x I3 ]) + ([P5 x I5 ] – [P4 x I4 ])IPI = P5 x I5
O esquema apresentado é genérico, pois, qualquer que seja o número de participantes o resultado será o mesmo, a saber, o IPI em qualquer cadeia será, sempre, o débito gerado na última operação (o preço na última operação é o valor agregado ao longo da cadeia).Suponhamos, agora, que uma das operações da cadeia, a de B com C, seja não tributada (isenção ou alíquota zero).
P1 P2 P3 P4 P5
A B C D E
I1 I3 I4 I5 P1 x I1 P3 x I3 P4 x I4 P5 x I5
A B C D E
C não tem direito de créditoO IPI na cadeia será:
IPI = P1 x I1 + P3 x I3 + ([P4 x I4 ] – [P3 x I3 ]) + ([P5 x I5 ] – [P4 x I4 ])IPI = [P1 x I1 ] + [P5 x I5 ]
O esquema apresentado é genérico, não importando quantos ou quais elos da cadeia sejam não-tributados, obtendo-se, em qualquer caso, resultado da mesma natureza.Portanto, o IPI na cadeia, não se reconhecendo direito de crédito ao adquirente do insumo não tributado, é, sempre, maior que no caso de não haver favor fiscal (isenção ou alíquota zero).Fica claro que isto ocorre por haver, na situação, CUMULATIVIDADE do IPI. O tributo recolhido nas operações anteriores àquela não tributada é recolhido em duplicidade.A legislação do IPI (Lei nº 4502/64, art. 25, §3º; Decr.-Lei nº 34/66, art. 2º, alteração 8ª; Lei nº 7798/89, art. 12; Lei nº 9779/99, art. 11; Decr. nº 4544/02, art. 193) permite que o vendedor no elo com isenção ou alíquota zero mantenha o crédito gerado quando da aquisição para produção do bem isento ou com alíquota zero. Pois bem, com isto parte da cumulatividade apontada (IPI na cadeia com favor fiscal maior que o IPI na cadeia sem favor) desaparece: o IPI em ambas as cadeias terão o mesmo valor.Porém, isto não significa que toda a cumulatividade do IPI nas cadeias com favor fiscal desaparecem: se nestas cadeias o IPI é igual ao das cadeias sem favor fiscal é porque continua havendo cumulatividade. Isto por um motivo óbvio: se os valores com e sem favor fiscal são iguais, onde está o favor fiscal? (“dá-se com uma mão para se tirar com a outra”, como disse em voto sobre a matéria o Min. Marco Aurélio – apesar da sua defecção da tese então defendida). O objetivo de um favor fiscal é, exatamente, diminuir o valor total da carga tributária na cadeia produtiva.Não é o que entende parte da doutrina, bem como a Procuradoria da Receita Federal: afirmam ser o objetivo do favor fiscal o mero DIFERIMENTO do tributo.Com a emergência do tema, em função de julgamento, ainda não finalizado, por pedido de vista, no STF, a respeito do tema aqui, novos posicionamentos surgiram, inclusive por da Receita Federal: na ISENÇÃO aceita-se a tese, não, porém, com relação a ALÍQUOTA ZERO, quando deve prevalecer a tese do diferimento, introduzindo, neste caso, para firmar tal tese, a questão da SELETIVIDADE do IPI.Máxima permissa venia dos, com certeza mais doutos, defensores de tal posicionamento, não parece ser o caso. Partem de uma distinção entre Isenção e Alíquota Zero. Tal distinção, fruto de um esforço exegético, não deve prevalecer: se a norma não incide ou incide com alíquota zero, o resultado final é o mesmo, ou seja, o não surgimento do débito correspondente (não há sentido em distinguir o não surgimento do débito – isenção – com o surgimento dele, porém, com valor zero – alíquota zero). Outros, a exemplo do Ilmo. Jurista, Juiz aposentado do TRF5, Hugo de Brito Machado, fazem esta distinção, dando conta do princípio constitucional da Seletividade, fazem tal distinção com argumentos econômicos e de política de desenvolvimento. Tal não pode prevalecer, a menos que as normas aplicáveis assim o determine. Na esfera tributária (como na Penal, em função da restrição de direitos fundamentais) vige o Princípio da Legalidade Estrita.Mesmo a mudança de entendimento do Doutor Min. Marco Aurélio, no julgamento recente, em relação a julgamento anterior, teve motivações de natureza puramente econômicas, o que restou claro, das suas exposições, ao longo da sessão de julgamento.Pois bem, aceita a tese que aqui se defende, resta a questão de definir o valor do crédito que o adquirente no elo sem tributo faz jus.Tratando-se de dar efetividade ao princípio da não-cumulatividade, a primeira idéia que, naturalmente, emerge é aplicar a técnica posta pela própria Constituição para tal fim: deduzir do débito do adquirente na cadeia sem tributo, gerado quando da venda de seu produto, o valor do débito do seu vendedor. Porém, como a operação é isenta ou com alíquota zero, tal técnica não tem aplicação, já que não surge nenhum débito para aquele vendedor – o que não significa não ter o comprador direito de crédito, a menos que se aceite a tese do diferimento, ficando o IPI na cadeia igual ao de uma cadeia sem favor fiscal, o que é, inelutavelmente, cumulatividade.A questão resolve-se, como o fez o STF, lembrando que a não-cumulatividade e a técnica posta pela Consttituição para dela dar conta quer, ao final, que o IPI seja um tributo sobre valor agregado. Basta, então, tributar a saída no elo com favor fiscal, apenas, sobre o valor agregado pelo adquirente com tal favor.____________*Advogado
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Atualizado em: 14/12/2004 10:34
