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No artigo anterior comentamos o caput do art 168-A do CP e de seu § 1º.
Analisaremos neste artigo os §§ 2º e 3º que versam, respectivamente, sobre a extinção da punibilidade e a faculdade de o juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar apenas a de multa.
Exame do § 2º
“§ 2º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.” 1
Cumpre assinalar, de início, que todas as do CP têm aplicação no âmbito dos crimes previdenciários ou tributários (arts. 107 e 109 110 e 117).
O dispositivo sob comento, para operar a extinção da punibilidade, exige que o agente, de forma espontânea, declare, confesse e efetue o pagamento das contribuições, importâncias ou valores devidos à previdência social, prestando as informações pertinentes, de conformidade com o que dispõe a lei ou regulamento, antes da ação fiscal. É preciso que, para operar a extinção da punibilidade, haja a denúncia espontânea da infração seguida do pagamento do tributo devido, conforme prescrição do art. 138 do CTN. Iniciada a ação fiscal mediante lavratura do respectivo termo no livro competente do sujeito passivo, na forma do art. 196 do CTN, elidida estará a espontaneidade para todos os efeitos. Tratando-se de matéria regulada no CTN, entendo não ter cabimento, data vênia, o posicionamento da doutrina penalista apontando diversas situações que caracterizam o início da ação fiscal: notificação do lançamento; ajuizamento da execução fiscal; impugnação da exigência fiscal etc. A expressão “ação fiscal” utilizada no texto legal não tem o sentido de uma ação como meio de solução da lide, mas de ação no sentido de procedimento administrativo que envolve a fiscalização seguida de lançamento tributário, se for o caso. Pode ser que a fiscalização resulte na constatação da regularidade da situação do contribuinte fiscalizado.
A extinção da punibilidade em matéria de crimes tributários tem sofrido enorme oscilação legislativa de acordo com os interesses momentâneos da arrecadação tributária, porque o objetivo dos preceitos de Direito Penal Tributário não é o de segregar o agente do convívio social, mas o de forçá-lo a efetuar o pagamento do tributo. O bem jurídico tutelado é o erário. Vejamos, sucintamente, essa evolução legislativa.
a) O art. 14 da lei no 8.137/90
O art. 14 da lei no 8.137, de 27/12/90, a exemplo do que dispunha o art. 2o da lei no 4.729, de 14/7/65, prescrevia que “extingue-se a punibilidade os crimes definidos nos arts. 1o a 3o quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia“.
Esse dispositivo foi revogado pela disposição sob comento (§ 2o do art. 168-A do CP), mas, em razão da ultra-atividade da norma penal, aplica-se a fatos ocorridos durante a sua vigência, extinguindo a punibilidade na hipótese de pagamento do tributo após o início da ação fiscal, porém, antes do recebimento da denúncia. Simples oferecimento da denúncia não tinha o condão de impedir a extinção da punibilidade ao teor do aludido art. 14.
b) O art. 34 da lei no 9.249/95
O art. 34 da lei no 9.249, de 26/12/95, reintroduziu a extinção de punibilidade dos crimes contra a ordem tributária e de sonegação fiscal (lei no 4.729/65) na hipótese de pagamento de tributo antes do recebimento da denúncia. Praticamente, reproduziu o art. 14 da lei no 8.137/90, apenas acrescentando o crime definido na lei no 4.729/65.
Pergunta-se: esse art. 34 da lei no 9.249/95 implicou revogação do § 2o do art. 168-A do CP? Se considerarmos o § 2o do art. 168-A do CP como uma norma genérica, e o art. 34 da lei no 9.249/95 como norma especial, tem-se que não houve revogação à luz do que dispõe o § 2o do art. 2o da lei de introdução às normas do Direito brasileiro.
O aludido art. 34 da lei no 9.249/95, no nosso entender, por ser mais benigno, aplica-se aos casos definitivamente julgados atingindo os efeitos da coisa julgada, enquanto não esgotada a fase de execução com o cumprimento da pena imposta. O fundamento constitucional e legal desse posicionamento está no art. 5o, XL2, da CF e nos arts. 2o3 do CP e 664 da lei no 7.210/84 (lei de execução penal).
c) O art. 15 da lei no 9.964/00
O art. 15 da lei no 9.964, de 10/4/00, que instituiu o Refis – Programa de Recuperação Fiscal, dispõe sobre a suspensão da pretensão punitiva do Estado, nos seguintes termos:
“Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:
I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;
II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.
§ 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.”
Como se vê, o caput suspende a pretensão punitiva durante o período em que o contribuinte devedor estiver incluído no Refis antes do recebimento da denúncia. O § 1o suspende a prescrição nesse período; o § 2º estende o benefício do caput às hipóteses de parcelamento de débitos nas esferas estaduais, municipais e distrital nos moldes do Refis; finalmente, o § 3º convola a suspensão da punibilidade em extinção da punibilidade ao cabo da quitação total dos débitos parcelados.
d) O art. 9º da lei no 10.684/03
Novo regime de parcelamento foi instituído pela lei no 10.684, de 30/5/03 (Refis II), cujo art. 9o dispôs sobre a suspensão da pretensão punitiva do Estado nos seguintes termos:
“Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.”
O caput e o § 1o têm o mesmo sentido da lei anterior (art. 15 e § 1º da lei no 9.964/00). A novidade está no seu § 2º, que não tem a natureza de norma temporária como a disposição do caput. Trata-se de caso de pagamento integral a qualquer tempo, de qualquer tributo, independentemente de adesão do devedor do Refis. Apesar de estar inserida como parágrafo do art. 9º, esse § 2º não ostenta a natureza temporária da norma refletiva no caput, pois não há qualquer referência a pagamento de débito parcelado como consta do § 3º do art. 15 da lei no 9.964/00.
Conforme já escrevemos, se o pedido de parcelamento implica suspensão da pretensão punitiva seguida de extinção da punibilidade ao final do pagamento da última parcela, seria uma iniquidade permitir o prosseguimento da ação penal em relação àquele que promover o pagamento integral do débito, de uma só vez, após o recebimento da denúncia5.
A tendência do STF é exatamente no sentido de despenalização dos crimes tributários mediante pagamento, a qualquer tempo, do tributo devido, à luz do que dispõe o § 2º do art. 9o da lei no 10.684/036.
e) Os arts. 67 a 69 da lei no 11.941/09
A lei no 11.941, de 27/5/09, que dentre outras matérias instituiu o chamado “Refis da Crise”, prescreveu em seus artigos:
“Art. 67. Na hipótese de parcelamento do crédito tributário antes do oferecimento da denúncia, essa somente poderá ser aceita na superveniência de inadimplemento da obrigação objeto da denúncia.
Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.
Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.”
Os arts. 67 e 68, pela clareza da redação, dispensam comentários.
Merece análise o disposto no art. 69. Esse artigo afasta a extinção da punibilidade pelo pagamento de tributo não abrangido pelo regime de parcelamento. Teria implicado revogação do § 2o, do art. 9º, da lei no 10.684/03, que tem natureza de norma permanente?
A interpretação sistemática do ordenamento jurídico conduz à conclusão de que vigora, ainda, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo a qualquer tempo, porque a norma do art. 69 da lei no 11.941/09, vinculado à norma temporária do artigo antecedente, não tem o condão de revogar norma de natureza permanente.
f) O art. 6º da lei no 12.383/11
O art. 6º da lei no 12.382, de 25/2/11, que cuida do novo salário mínimo, mediante acréscimos de parágrafos ao art. 83 da lei no 9.430/95, inseriu normas sobre suspensão e extinção da punibilidade, contrariando a boa técnica legislativa e tornando a legislação específica cada vez mais confusa.
São os seguintes os parágrafos acrescidos:
“§ 1º Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento.
§ 2º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.
§ 3º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 4º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.
§ 5º O disposto nos §§ 1º a 4º não se aplica nas hipóteses de vedação legal de parcelamento.
§ 6º As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.”
Esses dispositivos têm o nítido propósito de criar condições propícias ao pagamento do tributo devido acenando com a suspensão e extinção da punibilidade ao final do pagamento do débito parcelado, bem como ameaçando com a representação penal na hipótese de exclusão do agente do regime de parcelamento por inadimplemento.
Entendemos que esse novo diploma legal, também, não revogou a extinção da punibilidade pelo pagamento de qualquer tributo, a qualquer tempo, estatuída na norma de natureza permanente do § 2º do art. 9º da lei no 10.684/03.
Não há dúvida de que esse dinamismo caótico da legislação nessa matéria traz dúvidas e incertezas, afetando o princípio da segurança jurídica. Exige um grande esforço dos exegetas que precisam analisar as normas no contexto da Teoria Geral do Direito, separando as normas concretas, de natureza temporária, das normas permanentes, de natureza abstrata.
Outrossim, o aplicador da lei deverá ficar sempre atento aos princípios da retroatividade da lei benigna, da ultra-atividade da lei penal e da irretroatividade das normas em geral.
O que está acontecendo em matéria de extinção da punibilidade de crimes tributários não é simples evolução legislativa, o que é bem compreensível e desejável, mas de evolução seguida de involução; avanços e retrocessos são as características marcantes dessas modificações legislativas, tudo ao sabor dos interesses arrecadatórios do momento, como se pode constatar das enumerações legislativas apontadas. Isso é muito ruim porque desestabiliza a jurisprudência de nossos tribunais.
Exame do § 3º
“§ 3º É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:
I – tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou
II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.”
Nas hipóteses dos incisos I e II, o juiz poderá deixar de aplicar a pena ou aplicar apenas a pena de multa se o agente for primário e tiver bons antecedentes. Deixar de aplicar a pena significa perdão judicial.
Faculdade do juiz não quer dizer que fica à inteira discrição do juiz. Preenchidos os requisitos legais para o perdão judicial ou da aplicação apenas de pena de multa, compete ao magistrado justificar a eventual não aplicação desse perdão judicial ou da pena exclusivamente pecuniária. De fato, perdão judicial é caso de extinção de punibilidade prevista no art. 107, IX, do CP.
Com relação ao inciso I, já vimos que, tanto o art. 14 da lei no 8.137/90, antes e depois do advento do art. 34 da lei no 9.249/95, como o art. 15 da lei no 9.964/00 dispunham sobre a extinção da punibilidade pelo pagamento antes do recebimento da denúncia, isto é, após o início da ação fiscal, independentemente de o agente ser primário ou ter bons antecedentes.
O inciso II versa sobre a hipótese abrangida pelo princípio da insignificância que a jurisprudência tem aplicado em larga escala para descriminalizar em face da não afetação significativa do bem jurídico tutelado. Condicionando o inciso II ao valor mínimo estabelecido administrativamente pela previdência social para o ajuizamento da execução fiscal, o legislador procurou retirar a dose de subjetivismo do juiz. Esse valor mínimo tem variado no tempo. Daí os mais diversos valores apontados pela doutrina especializada. Já está pacificada no STJ a equiparação ao crime de bagatela a apropriação indébita de contribuição previdenciária de valor igual ou inferior a R$ 10 mil ao teor do que dispõe o art. 20 da lei no 10.522, de 19/7/02, que determina, a requerimento da Procuradoria da Fazenda Nacional, o arquivamento de execuções fiscais cujos débitos consolidados sejam iguais ou inferiores àquele valor7.
Em matéria de crimes tributários, não há que se distinguir contribuição social de qualquer outro tributo. Não mais se discute que a contribuição previdenciária é espécie do gênero tributo. Em nome do princípio da isonomia, a supressão parcial ou total de impostos, taxas, contribuições sociais etc. devem submeter-se ao mesmo regramento jurídico. Afinal, em todos os crimes tributários o bem jurídico tutelado é o mesmo: o erário.
Veremos oportunamente que o § 3o sob comento, em que se exige pagamento da contribuição como condição para obter o perdão judicial ou aplicação apenas da pena de multa, não pode ser aplicado em face do que dispõe o § 1o do art. 337-A do CP, que se satisfaz da mera confissão do débito para operar a extinção da punibilidade.
Infelizmente, o emaranhado de normas periodicamente elaboradas sem o rigor técnico-legislativo confunde o intérprete e o aplicador da lei.
Penas
As penas cominadas para os crimes do caput e do § 1º são as de reclusão, de dois a cinco anos, e multa.
Em tese, é possível a substituição da pena privativa de liberdade por penas restritivas de direito ao teor dos arts. 44 a 48 do CP. A pena de multa corresponde ao pagamento ao fundo penitenciário da quantia fixada na sentença e calculada em dias-multa, no mínimo de dez e, no máximo, de 360 dias-multa, conforme dispõe o art. 49 do CP.
Na aplicação da pena privativa de liberdade, observar-se-á o disposto no art. 68 do CP, que estabelece três etapas para a fixação da pena. Em um primeiro momento, compete ao juiz fixar a pena-base atendendo ao critério previsto no art. 59 do CP, ou seja, deverá levar em conta as circunstâncias do crime e do agente. Ponderadas essas circunstâncias, o juiz estabelecerá a pena-base conforme necessário o suficiente para a reprovação e prevenção do crime. Em um segundo momento, serão consideradas as circunstâncias agravantes e atenuantes previstas nos arts. 61 a 64 e nos arts. 65 a 66 do CP, respectivamente, as quais incidem sobre a pena-base. Sobre essa pena provisoriamente fixada incidirão, por fim, as eventuais causas de aumento ou de diminuição da pena. Esta última etapa de dosimetria da pena pode resultar em fixação definitiva da pena abaixo do mínimo legal previsto para o crime considerado, ou acima do máximo legal previsto para o tipo.
___________
1 Ver § 1o, do art. 337-A, do CP mais adiante comentado.
2 A lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu.
3 A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado.
4 Compete ao juiz da execução:
I – aplicar aos casos julgados a lei posterior que de qualquer modo favorecer o condenado.
5 Cf. nosso Direito tributário e financeiro, 33. edição. Dialética, 2024, p. 953
6 HC no 81.929/RJ, Rel. Min. Cezar Peluso, DJ de 27-2-2004; HC no 83.414/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ de 23-4-2004.
7 Resp no 1.171.199-RS, Rel. Min. Gilson Dipp, DJe 1o-8-2011; Resp no 1.112.748-TO, Rel. Min. Felix Fischer, DJe 13-10-2009.
Kiyoshi Harada
Sócio do escritório Harada Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário pela USP. Presidente do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário – IBEDAFT.
